会计制度与税法差异比较
一、销售额确定的差异
税法与会计制度在应税消费品销售额的认定上存在很大的差异。会计上的销售额仅仅指商品的售价，没有包括价外费用。税法上销售额是指纳税人销售应税消费品应向购买方收取的全部价款和价外费用，其中价外费用包括价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金和手续费、包装费、储备费、优质费等等。此外，对包装物价值和包装物押金是否计入销售额税法做了详细的规定，即无论包装物是否单独计价，也不论会计如何核算，均应该计入销售额中征收消费税，至于不作价随同包装物出售而只收取押金时，押金是否计入销售额，具体可以区分以下情况：（1）押金不计入销售额中征税，但逾期一年未收回包装物的押金应并入销售额计征消费税。（2）对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物押金，凡纳税人在规定的期限内不予归还的，均应并入销售额中计税：（3）对酒类产品生产企业销售洒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应计入销售额计征消费税。
二、产品销售收入确认时点的差异
根据会计制度，产品的销售收入通常在以下四个条件都满足时才能确认收入的实现：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。3.与交易相关的经济利益能够流入企业。4.相关的收入和成本能够可靠地计算：而税法纳税义务发生时间的确认，即税法意义上的销售收入确认同会计是不完全相同的，具体是：
（一）纳税人销售应税消费品，其纳税义务的发生时间是：
1.纳税人采取赊销和分期付款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。
2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间为发出应税消费品的当天。
3.纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。
4.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
（二）纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间为移送使用的当天。
（三）纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。
（四）纳税人出口的应税消费品，其纳税义务的发生时间为报关出口的当天。
会计制度与税法在商品销售收入确认时间上的差异进一步说明了制度与税法遵循不同的原则，服务于不同目的。
三、自产自用应税消费品的计税差异
会计制度上只是明确提出对外销售的应税消费品才需要计征消费税，没有提及自产自销应税消费品的计税问题，更没有对如何计算应纳消费税。但税法对此作了很多的规范，具体区分两种情况：
首先，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税，这体现了税不重征的原则。
其次，纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送时纳税。其中用于其他方面是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门、非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。在计算自产自用应税消费品应计征的消费税额时，须运用“组成计税价格计算法”，所谓组成计税价格计算法是指纳税人自产自用的应税消费品按纳税人当月销售的同类消费品的销售价格计算，如果当月同类各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。没有同类消费品价格的，按照组成计税价格计算纳税，其计算公式如下：
组成计税价格＝（成本＋利润）/（1－消费税税率）
其中成本是指应税消费税的产品生产成本，利润是指应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。
例1某化妆品公司将一批自产的护肤品用做职工福利，这批护肤品的成本6000元。（注：化妆品全国平均利润率是5％，消费税率为8％）
组成计税价格＝（成本＋利润）/（1－消费税税率）＝[6000＋（6000×5％）]/（1－8％）≈6847.83（元）
应交消费税＝组成计税价格×消费税率＝6847.83×8％＝547.82
四、委托加工应税消费品纳税差异
委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，委托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。税法规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，至于委托方应交消费税额，应该区分两种情况处理：（1）收回的应税消费品直接出售的，如果受托方按税法规定已经代扣代缴了消费税的，不在缴交消费税；如果受托方没有按照税法的要求代扣代缴消费税，委托方必须补缴税款，受托方不再重复补税但要受到处罚。（2）收回的委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中扣除。按照国家税务总局的规定，从1995年6月1日起，下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：
1.以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。
2.以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。
3.以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品。
4.以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。
5.以委托加工收回的已税鞭炮、烟花为原料生产的鞭炮、烟花。
6.以委托加工收回的已税汽车轮胎为原料生产的汽车轮胎。
7.以委托加工收回的已税摩托车为原料生产的摩托车。
至于受托方应代扣代缴的消费税额的计算可以分为两种情况：（1）受托方有同类消费品的，按同类消费品价格计算纳税：（2）受托方没有同类消费品的，按组成计税价格计算，组成计税价格的计算公式如下：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税率）
其中材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本，加工费用是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。举例说明如下：
例2 A公司提供一批化妆品材料给B公司加工成成套化妆品，原材料价值为200000元，另外支付B公司加工费20000，计算B公司应代扣代缴的消费税额。（化妆品消费税率为8％）
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税率）=（200000＋20000）/（1－8％）＝239130.43应交消费税＝组成计税价格×消费税税率＝239130.43×8％＝19130.43
会计制度对委托加工应税消费品有关消费税的处理未作明确规定，实务中是依照消费税法规确认的金额进行有关会计处理的。
五、其他视同销售行为的处理差异
除了本文第三点所讲到的情况外，还有纳税人以应税消费品换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务的业务，会计制度将这类交易作为非货币性交易、只对涉及增值税的处理作了一些规定，没有谈及消费税的业务处理。而税法对此作了明确的规定。
根据国家有关规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股以及抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。兹举例如下：
例3某汽车制造厂以自产小汽车17辆换取某钢厂生产的钢材200吨，每吨钢材3000元。该厂生产的同一型号小汽车销售价格分别为11万元辆、8万元辆和5万元辆，小汽车适用的消费税率为5％，计算用于换取钢材的小汽车应纳消费税额。（以上价格不含增值税）
该汽车制造厂用于换取钢材的小汽车应纳消费税为：
应纳税额＝销售额×税率＝17×11×5％＝9.35（万元）
六、进出口消费税业务处理的差异
进口的应税消费品，应于进口时缴纳消费税，在会计上并未对如何核算消费税应纳税额，税法对进口应税消费品应纳税额的计算区别从价和从量作了详细规定：
（一）实行从价定率办法的应税消费品的应纳税额的计算：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）/（1－消费税税率）
应纳税额=组成计税价格×消费税率
公式中的“关税完税价格”是指海关核定的关税计税价格。
（二）实行从量定额办法的应税消费品的纳税税额的计算
应纳税额=应税消费品数量×消费品单位税额
对于纳税人出口应税消费品涉及免税和退税的问题，会计制度对此也没有规定，在会计核算上只是根据税法的规定计算出来的应退税额进行帐务处理。在税法上，出口应税消费税退（免）消费税在政策上分为以下三种情况：
（一）出口免税并退税
（二）出口免税但不退税
（三）出口不免税也不退税
在具体计算上，外贸企业从生产企业购进货物直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的应退消费税税款，分两种情况处理：
1.属于从价定率计征消费品的应税消费品，应依照外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税额，其公式为：
应退消费税税款=出口货物的工厂销售额×税率
上述公式中“出口货物的工厂销售额”应不包含增值税。对含增值税的价格得换算为不含增值税的销售额。
2.属于从量定额计征消费税的应税消费品，应依货物购进和报关出口的数量计算应退消费税款、其公式为：
应退消费税税款＝出口数量×单位税额
七、小结
会计制度在消费税的处理上未作过多的规定，本文主要是围绕税法详细规范了而会计制度未作规定或未明确规范的问题进行阐述。有关会计账务处理上通常是根据税法所计算出来的应交消费税额记录“应交税金－应交消费税”账户，同时计入有关费用。
会计与税法差异的处理原则与方法
2006年2月15日，财政部发布新的会计准则和审计准则体系，其中新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，鼓励其他企业执行。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议表决通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并将于2008年1月1日起施行。新准则与新税法有哪些差异？如何正确处理这些差异？
由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，两者的差异无法消除。如果以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，如果以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据将会弱化税收职能，因此“财税合一”的思路是行不通的，我国采取了国际通行的做法———财税适度分离。从企业所得税纳税申报表的3次演变来看，由过去的以利润表为基础，逐步改变为以税法口径的“收入总额”减“扣除项目”格式设计，显示出税法与会计制度的“独立性”。随着会计、税收理论研究的进一步深入，会计与税法的差异也会越来越大。
处理原则对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性两项原则。
1.统一性原则。如前所述，会计与税法的差异是无法避免的，但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法，将会无端产生许多不必要的差异。这些差异是没有必要的。例如，《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。”税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”，而《企业会计准则第17号———借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段，那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的，由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。本人认为这类操作口径上的差异应当协调一致，制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定，毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的。
2.独立性原则。只有会计处理和税务处理保持各自的独立性，才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。《税收征管法》第二十条规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”因此，在进行会计核算时，所有企业都必须严格执行会计制度（企业会计制度、会计准则等）的相关要求，进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时，必须按照税法的规定计算税额，及时申报缴纳。
处理方法1.纳税调整。流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。
所得税：企业所得税和个人所得税（指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得）实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。
2.所得税会计。
由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异，即永久性差异和暂时性差异。
永久性差异在本期发生，不会在以后各期转回，永久性差异与会计利润之和乘以适用税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值（会计成本）与其计税基础（计税成本）之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，也属于暂时性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18号———所得税》规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。
运用资产负债表债务法明细核算每一项暂时性差异，可以彻底取代纳税调整台账（或备查簿），会计与所得税法的差异问题将迎刃而解。
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